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外商投资企业和外国企业所得税税款计算
2006-04-27
外商投资企业和外国企业所得税税款计算
外商投资企业和外国企业所得税，是对在我国境内外商投资企业和外国企业生产、 经营所得和其他所得按照税法规定征收的一种税。其纳税人包括在我国境内设立的 中外合资经营企业、中外合作经营企业和外资企业，在我国境内设立机构、场所从 事生产、经营和虽未设立机构、场所，而有来源于我国境内所得的外国公司、企业 和其他经济组织。根据外商投资企业和外国企业所得税税法规定，外商投资企业和 外国企业所得税的计算，主要包括应纳税所得额、适用税率的确定和应纳所得税额 的计算等。
一、应纳税所得额的确定
应纳税所得额，指企业每一纳税年度的收入总额，减除成本、费用以及损失后的余 额。它是外商投资企业和外国企业所得税的计税依据。
（一）应纳税所得额的确定原则
1.所得的纯益原则
根据税法规定，在企业每个纳税年度的收入总额中，允许扣除为取得所得发生的成本、费用和损失，以扣除后的余额为应纳税所得额，体现了应税所得的纯益性原则。
2.权责发生制原则
企业在会计核算中，以收益的实现和费用的发生为基础，采用应收应付、待摊、预提等方法进行帐务处理。凡属本期的收入和费用，不论其款项是否收付，均作本期收入和费用处理；否则，即使款项已在本期收付，也不作本期收入和费用处理。如果企业未按权责发生制原则办理，在计算应纳税所得额时，应作相应调整。
3.独立企业原则
外商投资企业和外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所都要作为一个独立的纳税实体，单独设置帐册，反映财务状况，计算应纳税所得额。其与总机构和其他营业机构间的业务往来，要按独立企业原则划分利润归属和费用。涉及 跨国（地区）从事生产经营的，也要注意解决好国际间的费用分摊和利润归属问题。 既不应将生产环节的利润归属于销售环节，也不应将销售环节的费用，摊入生产环节的成本费用。企业与投资者必须严格划开，单独分立。企业与投资者的资产负债不应混同，企业与投资者之间的往来，要与其他人的往来同样处理，不能把投资者本身的支出列为企业支出。
4.依从税收法律、法规原则
税法规定："外商投资企业和外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、 场所的财务、会计处理办法同国务院有关税收的规定有抵触的，应当依照国务院有 关税收的规定计算纳税。"这是处理计税与财务关系的基本规定。
（二）纳税年度的确定
企业的生产、经营是续存的，但企业的核算是划分阶段进行的。每个阶段为一个会计期间。会计期间的长短，通常定为1年，称为会计年度。按税法规定：自公历1月1 日起至12月31日止。但下列情况可作例外处理。
1.企业依照税法规定的纳税年度计算应纳税所得额有困难的，可以提出申请，报主管国税机关批准后，以本企业满12个月的会计年度为纳税年度。
2.企业在一个纳税年度的中间开业，或者由于合并、关闭等原因，使该纳税年度的实际经营期不足12个月的，应以其实际经营期为一个纳税年度。
3.企业清算时，应以清算期间为一个纳税年度。
（三）营业收入的确定
对产品销售收入和劳务收入的实现，由于销售和结算方式不同，具体确定收入及实 现的时间分为：
1.采取委托银行收款方式的，应在已将发票、帐单和运输单位的提货单等有关单据提交银行，并办理托收手续后，作为收入实现。
2.采取交款提货方式的，如货款已经收到，发票、帐单和提货单已经交给买方，不 论产品是否提走，都作为销售收入实现。
3.采取委托其他单位代销产品方式的，应在已由代销单位售出产品，并收到代销单 位销售产品的代销清单后，作为销售收入实现。
根据会计制度和税法规定，销货退回、销货折让或折扣，应从营业收入中扣除。但 应限于在销货发票中列明折让或折扣金额的。即折让或折扣是给购货方。单独支付 给购货方以外的单位或个人的折让或折扣，应为销售佣金或回扣，只能作为销售费 用处理，不得冲减销售收入。
4.采取分期收款方式销售产品或者商品的，可以按交付产品或商品开出发票的日期，为销售收入的实现。也可按合同约定的购买人应付价款的日期，为销售收入的实现。需要注意的是，依据收入与成本费用相互配比的原则，采取按购买人应付价款的日期，分期确定销售收入实现的，对其成本费用也应按确定的销售收入的比例分期结转。
5.长期工程和长期加工的，如建筑、安装、装配工程和提供劳务、持续时间超过1年的，可以按完工进度或者完成的工作量确定收入的实现；为其他企业加工、制造 大型机械设备、船舶等，持续时间超过1年的，可以按完工进度或者实际完成的工作 量确定收入的实现。
长期工程，指工期在1年以上的工程，企业签订的长期工程合同项目，可以按完工比 例法确定其收入的实现，使其利润分属于不同年度。采用收入实现的分期确定，就 企业缴纳所得税而言，是为了计算或确定当期的毛利润。其费用中，属于管理费用 部分，仍应按实际发生额列支。当期毛利润的计算公式如下：
本期已实现的毛利润额=分期收款本期已收和应收款总额×(分期收款销货毛利润总额/分期收款销货总额)
对承包工程作业采用由国税机关核定利润率计算应纳税所得额的，可以不用上述公式计算。
工程短于1年的，可以采用合同完工法，在合同工程完工后，根据合同约定的收款日期确定收入实现。
6.中外合作经营企业，采取产品分成方式的，合作者分得产品时，即为取得收入。 其收入额应当按照卖给第三方的销售价格或者参照当时的市场价格计算。
"参照当时的市场价格"一般的作法是，工业产品参照同类产品的出厂价格；没有 出厂价格的，参照商业批发价格；农、林、牧、水产品参照商业收购价格；出口产品参照出口成交价格。
外国企业从事合作开采石油资源的，合作者在分得原油时，即为取得收入。其收入 额应当参照国际市场同类品质的原油价进行定期调整的价格计算。 企业取得的收入为非货币资产或者权益的，其收入额应当参照当时的市场价格合理计算或估定。
7.收入为外国货币的折算
（1）以人民币为记帐本位币的企业，其收入为外国货币的，应按国家外汇管理局公布的外汇牌价，折合为人民币计算。
（2）以外币为记帐本位币的企业，其所得为外国货币的，在分季预缴所得税时，应当按照季末最后1日国家公布的外汇牌价折合成人民币计算应纳税所得额；年度终了 后汇算清缴时，对已按季度预缴税款的外国货币所得，不再重新折合计算，只就全 年未纳税的外国货币所得部分，按照年末最后1日的外汇牌价，折合成人民币计算应 纳税所得额。
例：某外商投资企业以美元为记帐本位币，全年应纳税所得额为50万美元，其1～3 季度实现利润额为30万美元，在各季预缴所得税时，按当季最后一日外汇牌价折合 成人民币计算，合计人民币为249.6万元，已预缴企业所得税74.88万元。第4季度实 现利润额为15万美元，按季度最后1日（即年度最后1日）的外汇牌价折合成人民币 126万元缴纳企业所得税37.8万元，年终汇算清缴时，经企业内部审计，按有关税法 规定计算，企业全年应纳税所得额为50万美元。
年终汇算清缴应补所得税的所得额折合人民币：
（50－30－15）×8.4（年终最后一天外汇牌价） ＝42（万元）
应补缴企业所得税税额＝（249.6＋126＋42）×30％－（74.88＋37.8）＝12.6（万 元）；其结果等于5×8.4×30％＝12.6（万元）
上述"国家外汇管理局公布的外汇牌价"，指国家外汇管理局公布的外汇买入价。
（四）成本、费用和损失的确定
1.不允列为成本、费用的开支
(1）固定资产的购置、建造支出；
（2）无形资产的受让、开发支出；
（3）资本的利息；
（4）各项所得税税款；
（5）违法经营的罚款和被没收财物的损失；
（6）各项税收的滞纳金和罚款；
（7）自然灾害或者意外事故损失有赔偿的部分；
（8）用于中国境内公益、救济性质以外的捐赠；
（9）支付给总机构的特许权使用费；
（10）与生产、经营业务无关的其他支出。
以上10个方面，可归纳为5种情况：
一是属于资本的支出。如机器设备、建筑设施等固定资产的购置、建造支出；购进 各项无形资产的支出；递延资产的支出。这些支出项目，应转入资产帐户，通过固 定资产折旧和无形资产摊销列入成本、费用，不能作为一次性费用支出。
二是属于利润分配性质的支出。资本是投资者或股东的投入，不得列支利息。如果 是用借款投入，则所发生的利息支出，应由投资者或股东负担。
三是属于因违法被处理的支出或损失。企业因违法经营，被有关部门处以罚款和没 收财物的损失，不属于正常的营业性支出和损失，而是政府机关对企业从事违法经 营的处罚。当然不包括企业在正常经营活动中由于某些失误或某些难以避免的原因 等发生的一些商业性违约、拖欠等的罚款。这些损失如果允许企业列为营业损失， 等于在税收上承认其违法经营，并用国家应收的税款弥补其应承受的部分罚没损 失。所以罚没损失，不能列入企业的成本、费用或损失。
四是属于得到赔偿的损失。如遭受自然灾害损失，或者意外事故发生的损失，由保 险公司或其他单位赔偿的部分，因该部分损失已得到补偿，不应再列为损失。
五是与生产、经营没有关系的费用支出。
2.限定条件列支的有关费用
（1）支付给总机构的管理费 外国企业在中国境内设立的机构、场所，向其总机构支付的，同本机构、场所生产、 经营有关的合理的管理费，应当提供总机构出具的管理费汇集范围、总额、分摊依 据和方法的证明文件，并附有注册会计师的查帐报告，经主管国税机关审核同意后， 准予列支。管理费的分摊方法，可以采用通常的比例分摊，如占用资产比例、营业 额比例、职工人数比例，以及工资额比例等。分支机构可以合理地列支其总机构分 摊的管理费，但不能对总机构的资金投入和服务另附费用和报酬。管理费列支的限 定，一般不应影响偿还由总机构实际垫付的费用。如企业总机构为其在中国境内设 立的机构、场所筹措借入的贷款所实际支付的利息，如果该项借入的贷款，确实交 由其设在中国境内的机构、场所营运使用，则该项利息即便由企业总机构先行垫付， 也可以由其在中国境内的机构、场所偿还并列支。同样，外商投资企业也应当依照 税法规定，向其分支机构合理分摊其生产、经营有关的管理费，并收回为分支机构 垫付的费用。
（2）借款的利息支出 企业因生产、经营资金不足或自有资金不能满足某项投资，以及因扩大生产经营规 模等实际需要而发生的借款所支付的利息，可以列支。但应同时符合下列3个条件：
①有借款付息的证明文件；
②借款利息不高于一般商业贷款利率计算的利息；
③经国税机关审核同意；
符合上述条件可以列支的借款利息，应视借款的用途和使用的情况分别处理：
①企业在筹建期间，因自有资金不足而借款投资的，其在建设期内支付的利息， 应作为资本支出，计入有关资产的原价，通过固定资产折旧或无形资产摊销的方式列支。企业开始生产经营后，需要继续逐年支付利息的，按当年实际应负担的数额列支。
②企业在生产、经营期间，借款用于固定资产购置、建造或者无形资产受让、开发 的，在该项资产投入使用前发生的利息，应当计入该项资产的原价；资产投入使用 后继续发生的利息支出，可按当年实际应负担数额作为费用列支。
③企业在生产、经营期间，充作流动资金的借款利息，可以列为当年的费用开支。
（3）交际应酬费支出
企业发生与生产、经营活动有关的交际应酬费用应当有确实的记录或者单据，分别在下列限度内准予作为费用列支：
①全年销货净额在1500万元以下的，交际应酬费的列支，不得超过销货净额的5‰； 全年销货净额超过1500万元的部分，该部分交际应酬费的列支不得超过该部 分的销货净额的3‰。
适用按销货净额计算交际应酬费列支限额的有，工业制造、种植、养殖、商业等行业。
②全年业务收入总额在500万元以下的，其交际应酬费的列支，不得超过业务收入总额的10‰；全年业务收入总额超过500万元的，其超过部分交际应酬费的列支，不得 超过该部分业务收入总额的5‰。
适用按业务收入计算交际应酬费列支限额的有，旅店、饮食、娱乐、运输、金融、 保险、租赁、修理、设计、咨询等行业，以及其他服务性行业。
既有产品、商品销售，又有服务性业务的企业，应分别按其销货净额或业务收入额计算交际应酬费的列支限额，如销货收入与业务收入划分不清，可按主要经营项目 所属的行业确定。
③交际应酬费的范围：
a.以董事会名义支付的招待费、礼品费以及其他属于交际应酬性质的支出，均应并入企业的交际应酬费核算，而不能作为董事会费列支。
b.以本企业生产或经营的产品、商品、餐饮，用于招待、送礼等交际应酬费的，须按实际销售或营业的计价标准，计入销售或营业收入，同时计入交际应酬费核算。
（4）职工工资和福利费支出
企业支付给中、外籍职工的工资和福利费，可由企业董事会按照有关法律、行政法规的规定自行决定，但应将支付的标准，所依据的决议文件及有关资料，报主管国 税机关审核同意后列支。
企业职工的养老金、福利费或医药保健等费用，可以按我国的有关法律、规定的范 围和标准支付和列支。
对于年终奖、先进工作者奖、创造发明奖等非经常性的奖励支出，应从职工奖励及 福利基金中支出，不应列入成本、费用。
（5）坏帐损失的处理 坏帐损失，指因债务人破产，在以其破产财产清偿后，仍然不能收回的或因债务人 死亡，在以其遗产偿还后，仍然不能收回的，以及因债务人逾期未履行偿债义务， 已超过两年，仍然不能收回的。企业应收款项发生以上情况之一的，经国税机关审 核认可后，可列为坏帐损失处理。企业已列入坏帐损失的应收帐款，在以后年度全 部或部分收回时，应当计入收回年度的应纳税所得额。
（6）计提坏帐准备的限定 从事信贷、租赁（指融资租赁）等业务的企业，可以根据实际需要，报经国税机关 批准，逐年按年末放款余额（不包括银行间的拆借），或者年末应收帐款、应收票 据等应收款项的余额，计提不超过3％的坏帐准备，从该年度应纳税所得额中扣除。
从事其他业务的企业，如确有实际需要计提坏帐准备的，也可在报请国税机关审核 批准后实行。按年末应收帐款、应收票据（指资金融通信用票据，不包括见票付款 的票据）等应收款项的余额，计提坏帐准备。应收帐款有约定期限的，应以到期为 限，未到期的债权或代销商品的应收款，不能计提坏帐准备。
企业实际发生的坏帐损失，超过上一年度计提的坏帐准备部分，可列为当期的损失； 少于上一年度计提的坏帐准备部分，应当计入本年度的应纳税所得额，并继续对该 年度的年末放款余额或应收款项的余额计提坏帐准备。
3.汇兑损益的处理
外商投资企业在筹建和生产、经营过程中发生的汇兑损益，应当区别不同情况处理：
（1）因按国家牌价确定的记帐汇率与帐面汇率不同，发生的折合记帐本位币差额的处理
企业发生外币业务时，应当将有关外币金额按业务发生时的国家外汇牌价作为折合 汇率，折合为记帐本位币金额记帐。企业在使用时或者对已发生的外币债权债务用 牌价外汇偿还时，由于时间和汇率的不同而发生的折合为记帐本位币的差额，以及 不同货币之间按牌价的兑换，由于实际兑换的汇率与记帐汇率或帐面汇率的不同， 而发生的记帐本位币的差额，可列为当期的汇兑损益。
企业各种外币帐户（不包括按调剂价单独记帐的外币帐户）的外币余额，应当按月 末国家外汇牌价折合为记帐本位币金额，其发生的与帐面记帐本位币金额之间的差 额，可以作为汇兑损益，计入当期损益。
（2）外币调剂价差的处理
企业在外汇调剂中卖出或买入外币，可以按照实际调剂价记帐。外商投资企业在筹 办期间因外币资金（包括投入的外币资本和外币借款）不足，以调剂价买入外币建 造或购置固定资产、无形资产、原材料和支付费用，可以按实际发生的调剂价计算 有关资产的原价或计入有关费用支出。
外商投资企业在筹办期间买入外币用于偿还外币债务所发生的调剂价与帐面汇率折合人民币的差额，可以计入用该项外币债务建造或购置的固定资产、无形资产的原 价。买入外币偿还外币债务发生的调剂价差，也可以累积计算，同筹办期间卖出外 币发生的调剂价差合计，在筹办期结束后，其余额为损失的，可从企业开始生产、 经营的月份起，按照不少于5年的期限分期平均摊销；余额为收益的，可以由企业选 择下列方法之一处理：
①自企业投入生产、经营起，按照5年分期平均转为收益；
②留待弥补企业生产、经营期间发生的年度亏损；
③留待并入企业的清算所得。
企业确定处理调剂价差方法后，未经国税机关批准，不得变更。
外商投资企业在生产、经营过程中按调剂价卖出外币，因调剂价高于帐面汇率而发 生的折合人民币的差额，应列为当期的汇兑收益。按调剂价买入外币，用于购建固 定资产、无形资产、其他资产、原材料和支付费用的，可按帐面调剂价折合人民币 价值入帐；用于偿付外币债务的，对于因帐面调剂价高于原偿付债务项目的帐面汇 率而发生的人民币差额，可列为当期的汇兑损失。
4.固定资产及其折旧
（1）固定资产的标准
企业的固定资产，指使用年限在1年以上的房屋、建筑物、机器、机械、运输工具和 其它与生产经营有关的设备器具、工具等。不属于生产、经营主要设备的物品，单 位价值在2000元以下或者年限不超过两年的，可以按实际支出数额列为费用。
（2）固定资产的计价 对固定资产的计价有两方面的限定，一是计价标准；二是计价范围。固定资产的计 价，应当以原价为准。固定资产的来源不同，其原价的构成也有所不同。
购进的固 定资产，以进价加运费、保险费、安装费和使用前所发生的其他有关费用为原价。 从国外购入的固定资产，还须包括进口关税和其他进口环节税费。
自制、自建的固定资产，以制造、建造过程中发生的实际支出为原价。
作为投资的固定资产，应当按照该资产新旧程度，以合同确定的合理价格或者参照 有关市场价格进行估定的价格加使用前所发生的有关费用为原价。估定价格，应考 虑同类固定资产的市场价格和独立的评价公司提供的估价证明。
以新设备投资的，应当提供制造厂商或者销售商行的发票以及运费等支出的单据。
以融资租赁方式租入的固定资产，可以按合同规定的价款加应当由企业负担的运 费、安装费和使用前所发生的有关费用为原价。
受赠的固定资产，按资产的新旧程度，参照市场价格，以合理的估计价格为原价。 受赠固定资产附有发票帐单的，可以按照发票帐单所列金额加使用前所发生应由企 业负担的运输、装卸、保险和其他有关费用为原价；无发票帐单或发票帐单不实的， 可以参照同类固定资产的国内或者国际市场价格估定。如系旧的固定资产，还应按 新旧程度估计累计折旧。
盘盈的固定资产，应按盘盈时的重置完全成本作为原价，并按新旧程度估计累计折旧。
因扩充、更换、翻新和技术改造而增加价值的固定资产，应按照所发生的有关支出 增加固定资产原价。
（3）固定资产的分类及折旧年限
①房屋、建筑物，最短年限为20年；
房屋、建筑物，指企业拥有的，供生产、经营使用和为职工生活、福利服务的房屋、 建筑物及附属设施。
②火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，最短年限为10年；
③电子设备和火车轮船以外的运输工具以及与生产、经营业务有关的器具、工具、 家具等，最短年限为5年；
④从事开采石油资源的企业，在开发阶段及其以后的投资所形成的固定资产，可以综合计算折旧，不留残值，折旧年限不得少于6年；
⑤企业取得已经使用过的固定资产，其尚可使用年限少于税 法规定折旧年限的。可以提出有关证明凭据，经主管国税机关审核同意后，按其尚 可使用的年限计算折旧；
⑥固定资产在使用过程中，因扩充、更换、翻新和技术改造而增加价值所发生的支 出，应作为资本支出，增加固定资产原值。其中，可以延长使用年限的，还应适当 延长折旧年限，并相应调整计算折旧；
⑦企业的固定资产，由于特殊原因（包括受酸碱等强烈腐蚀的机器设备和常年处于 震撼、颤动状态的厂房和建筑物，以及常年处于日夜运转的机器设备，或者中外合作经营企业的合作期比法定折旧年限短，并在合作期满后归中方合作者所有的固定 资产），需要缩短折旧年限的，可以由企业提出申请，经主管国税机关审核后，逐 级上报国家税务总局批准。
（4）固定资产的折旧方法及计算
企业固定资产的折旧，应当采用直线法计算。直线法又称定额法或平均法，是固定 资产折旧法中以使用年限为分摊标准的一种方法。按直线法计算折旧，其每年的折 旧必须相同，不能一年多提，一年少提，也不能提前和移后。企业因特殊原因需要 采用其他折旧方法的，可向主管国税机关提出申请，经主管国税机关审核后，逐级上报国家税务总局批准。
固定资产在计算折旧前，应当估计残值，从固定资产原价中减除。残值应当不低于 原价的10％；对于需要少留或不留残值的，需经国税机关批准。
年折旧额 ＝ （固定资产原价－预留残值）/固定资产预计使用年限
月折旧额 ＝ 年折旧额/12
企业计提折旧的固定资产，应是实际在用的固定资产。闲置或存放的固定资产，不能计提折旧。
企业的固定资产，应当从投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的固定资产， 应当从停止使用月份的次月起，停止计算折旧。固定资产计提折旧足额后，可继续 使用的，不再计提折旧；提前报废的固定资产，不补计折旧。
从事开采石油资源的企业，在开发阶段的投资，应当以油（气）田为单位，全部累 计作为资本支出，从本油（气）田开始商业性生产月份的次月起计算折旧。
以营业租赁方式租用的固定资产，因所有权从始至终不属于企业，可以列支当期的 租金支出，不能计提折旧；出租的固定资产，可照提折旧。
5.无形资产的摊销
无形资产属于企业资本范畴，税法允许其分期摊入成本。
（1）无形资产的范围
无形资产，指不具有实物形态，但能在较长的时间内为企业提供某种权益的各种资 产。包括专有技术、专利权、场地使用权、商标权、著作权和其他特许权等。
（2）无形资产的计价
企业的无形资产的计价，应以原价为准。
受让的无形资产，以按照合理的价格实际支付的金额为原价。包括图纸资料费、技 术服务费、人员培训费，以及其他有关费用。
自行开发的无形资产，以开发过程中发生的实际支出额为原价。
作为投资的无形资产，以协议、合同规定的合理价格为原价。
（3）无形资产的摊销方法和年限
企业取得的无形资产，应用摊销的方法，逐年摊入成本、费用，并采用直线法计算。 计算公式是：
月无形资产摊销额 ＝（无形资产原价/摊销年限） ÷12
无形资产，应自企业开始受益起按规定的期限分期摊销。摊销年限，可视实际情况而定。
作为投资或受让使用的无形资产，在协议、合同中规定有使用年限的，可以按照该 使用年限分期摊销；没有规定使用年限的，或者是自行开发的无形资产，摊销年限 不得少于10年。
6.开办费的摊销
（1）开办费的范围
开办费，指企业在合同被批准以后至企业开始生产、经营（包括试生产、试营业） 之日的筹办期间所发生的与筹建企业有关的各项费用。在此之前，合营各方投资者 单独进行投资决策所发生的费用不作为开办费。开办费的范围包括：筹建人员的工 资、差旅费、培训费、咨询调查费、交际应酬费、文件印刷费、通讯费、开工典礼费等。
中外合资经营企业、中外合作经营企业，在其所签订的合资、合作协议合同被批准 前，各方为进行可行性研究而共同发生的费用，报经主管国税机关审核同意，可列 为企业的开办费。
（2）开办费的摊销年限
企业在筹办期间发生的费用，应当从开始生产经营业务的次月起，分期摊销；摊销 期限不得少于5年。对经营期不足5年的企业，其开办费经国税机关审核批准，可按 其实际经营期以直线法计算摊销。
7.存货的处理
（1）存货的范围
存货，指企业所拥有的用于生产和销售的全部货物，包括库存的、委托加工或委托代销的、在途的各种商品、产成品、在产品、半成品、原材料、辅助材料、物料、 外购零配件、包装物等。
企业存货的认定，应以所有权归属为原则，凡是所有权属于企业所有的货物，不论 其存放在何处，均属企业的存货。企业的存货包括：在库的存货，即库存的商品、 原材料、产成品、包装物等；在途的存货，即企业从外单位购入，已取得所有权， 但货物尚在运输途中，尚未验收入库的货物；加工中的存货，包括委托外单位和企 业内部正在加工中的材料、在产品、半成品等；委托代销的存货，即委托其他单位 代销，货已发交代销单位，尚未售出，产权仍属企业的产品、商品等。
（2）存货的计价
按税法规定，存货的计价，以成本价为准。
存货的成本价，指企业各项货物的收发或者领用、结存的数量，都要按照在采购、 制造或加工过程中所发生的实际成本支出进行计价。
①购入的存货成本价，包括买价加运输、装卸、包装费、仓储费；运输途中的合理 损耗；入库前的挑选整理费和缴纳的税金；进口环节的关税和增值税等。
②自制或者自行开采的存货成本价，包括制造或者开采过程中的各项实际支出，如 所耗用的原材料、工资和有关费用。
③委托外单位加工完成的存货成本价，包括实际耗用的原材料或者半成品的实际成 本、加工费用和往返的运输费以及应缴纳的税金等。
商业企业和服务业企业委托外单位加工商品的存货成本价，包括加工前商品的进货 原价加上加工费用和缴纳的税金。
（3）存货的计价方法
各项存货的发出或者领用，其成本价的计算方法，可在先进先出、移动平均、加权 平均和后进先出等方法中，选用一种。
计价方法一经选定，不得随意改变。确实需要改变计价方法的，应当在下一纳税年 度开始前报经国税机关批准。
（4）存货的其他税务事项
①存货盘盈、盘亏的处理
企业的存货应当定期盘点，每年至少盘点1次。企业的商品、原材料、产成品等存货 发生盘盈、盘亏时，可按实际发生数，以盈亏相抵的差额，列为当期损益。即盘亏 数大于盘盈数的差额列为当期损失；盘盈数大于盘亏数的差额，列为当期收益。
②存货毁损的处理
企业的各种存货发生毁损，应以该项存货的成本价扣除回收的残值以及应由过失人 赔偿部分外，按实际损失数列为当期损失。
③存货陈旧的处理
企业的各项存货，由于残次、陈旧、冷背等原因而需要降价处理的，经国税机关审 核同意后，可按实际发生的损失，列为当期销售损失。如果在年度决算时尚未处理 的，不能列为当年度损失。
（五）计算公式
由于外商投资企业经营的行业不同，应纳税所得额计算的内容、方法和程序也有所 不同。税法根据各行业的不同情况，分别把应纳税所得额的计算程序用公式固定下 来，以便征纳双方共同遵守。其公式如下：
1.制造业
（1）应纳税所得额＝产品销售利润＋其他业务利润＋营业外收入－营业外支出
（2）产品销售利润＝产品销售净额－产品销售成本－产品销售税金－销售费用＋ 管理费用＋财务费用）
（3）产品销售净额＝产品销售总额－（销货退回＋销货折让）
（4）产品销售成本＝本期产品成本＋期初产品盘存－期末产品盘存
（5）本期产品成本＝本期生产成本＋期初半成品、在产品盘存－期末半成品、在产 品盘存
（6）本期生产成本＝本期生产耗用的直接材料＋直接工资＋制造费用
2.商业
（1）应纳税所得额＝销货利润＋其他业务利润＋营业外收入－营业外支出
（2）销货利润＝销货净额－销售成本－销货税金－（销售费用＋管理费用＋财务费用）
（3）销货净额＝销货总额－（销货退回＋销货折让）
（4）销货成本＝期初商品盘存＋[本期进货－（进货退回＋进货折让）＋进货费用] －期末商品盘存
3.服务业
（1）应纳税所得额＝业务收入净额＋营业外收入－营业外支出
（2）业务收入净额＝业务收入总额－（业务收入税金＋业务支出＋管理费用＋财务费用）
4.其他行业。参照以上公式计算。
例：某中外合资企业1995年度产品销售总额为4500万元，全年耗用的直接材料为2000 万元，直接工资600万元，制造费用300万元，年初、年末半成品、在产品盘存分别 为350万元和500万元，年初、年末产成品盘存分别为100万元和150万元，全年销售 费用5万元，管理费用7万元，财务费用9万元，其他业务利润20万元，该企业全年销 售税金500万元，销售退回30万元，销售折让10万元，营业外收入4万元，营业外支 出2万元。计算该企业全年应纳税所得额。
①本期生产成本＝2000＋600＋300＝2900（万元）
②本期产品成本＝350＋2900－500＝2750（万元）
③产品销货成本＝2750＋100－150＝2700（万元）
④产品销售净额＝4500－（30＋10）＝4460（万元）
⑤产品销售利润＝4460－2700－500－（5＋7＋9） ＝1239（万元）
⑥应纳税所得额＝1239＋20＋4－2＝1261（万元）
5.用替代方法计算应纳税所得额
企业不能提供完整、准确的成本、费用凭证，不能正确计算应纳税所得额的，依照税法规定，主管国税机关可以参考同行业或者类似行业的利润水平核定利润率，计 算其应纳税所得额；也可以采用成本（费用）加合理利润的方法予以核定，确定其应纳税所得额。
二、外商投资企业和外国企业所得税税率
（一）企业所得税税率
外商投资企业和外国企业就其在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所的所 得应缴纳的企业所得税，按应纳税的所得额计算，税率为30％；地方所得税，按应 纳税的所得额计算，税率为3％。
例：某中外合资经营企业1996年度帐面反映生产经营利润90万元，经审计该年度企 业应纳税所得额为100万元。计算应纳所得税。
企业所得税 100×30％＝30（万元）
地方所得税 100×3％＝3（万元）
应纳所得税为 30＋3＝33（万元）
（二）投资所得源泉扣缴的税率
外国企业在我国境内未设立机构、场所或者虽设有机构、场所，但与该机构、场所 没有实际联系，而有取得的来源于中国境内的利润（股息、红利）、利息、租金、 特许权使用费和其他所得，除国家另有规定（如财产转让收益的计算）外，应按收 入金额计算，其应纳所得税税率为20％，不再征收地方所得税。应纳税款由支付上 述所得的单位或个人代扣代缴。
例：澳门某公司向我国某企业出租1套大型机器设备，取得租金收入100万元人民币。
应扣缴的所得税为：100×20％＝20（万元）
上项税收，国际上通常称为预提所得税，是所得税的一种源泉控制征收的方式。其 税率一般是低于企业所得税税率，原因是按收入全额计算征收，不作费用扣除，具 有估定预征性质。在我国，对外国企业没有设立机构、场所或虽然设有机构、场所， 但与其所设机构、场所没有实际联系所取得的上项所述的投资所得，以源泉扣缴的 税收为最终税收。在中国对外签订的避免双重征税协定中，都本着平等互利原则， 与对方国家商定减低源泉扣缴税率（即实行限制税率）征收，多数不超过收入总额 的10％。
（三）优惠税率
国家对经济特区、经济技术开发区、沿海经济开放区和开放城市市区的外商投资企 业所得税减按15％或24％的税率征收。
三、应纳所得税额的计算
税法规定，外商投资企业所得税按年计算、分季预缴。季度终了后15日内预缴；年度终了后5个月内汇算清缴，多退少补。应纳所得税额的计算，分为季度预缴所得税 额的计算和全年所得税额的计算。
（一）季度预缴税额的计算
依照税法规定，企业分季预缴所得税时，应当按季度的实际利润计算应纳税额预缴； 按季度实际利润额计算应纳税额预缴有困难的，可以按上一年度应纳税所得额的1/4 计算应纳税额预缴或者经主管国税机关认可的其他方法（如按年度计划利润额）计 算应纳税额预缴。计算公式为：
季度预缴企业所得税税额＝季度应纳税所得额×适用税率 或者
季度预缴企业所得税税额＝上一年度应纳税所得额×1/4× 适用税率
季度预缴地方所得税的计算方法与季度预缴企业所得税的计算方法相同。
（二）年度所得税额的计算
年度应缴纳的企业所得税和地方所得税都应当在分季度预缴的基础上，于年度终了 后进行清算，多退少补。其税额的计算公式为：
全年应纳企业所得税额＝全年应纳税所得额×适用税率
汇算清缴应补（退）企业所得税税额＝全年应纳企业所得税额－1至4季度预缴企业所得税税额
地方所得税年度汇算清缴税额的计算方法同上。
（三）抵免限额的计算
1.外资企业分支机构在一个国家时，企业在国外的分支机构取得的所得，已缴纳的外国所得税可以在国内总机构的应纳所得 税额中抵免，但抵免额不得超过按我国税率计算的税额。即如果在外国缴纳的所得 税，超过按我国税率计算的税款部分不能抵免；低于按我国税率计算的税款时，其差额部分应补缴所得税。计算公式为：
抵免限额＝国外所得额×我国所得税税率
2.外资企业在两个以上国家设有分支机构时，应采用分国计算抵免限额（亦称分国限额），计算公式是：
某国分支机构抵免限额=按全部所得计算应缴我国所得税额 ×（来自某一外国的分支机构所得/（本国所得＋所有外国全部所得））
（四）预提所得税的计算
外国公司、企业和其他经济组织在我国境内没有设立机构、场所而有来源于我国境 内的利润（股息）、利息、租金、特许权使用费和其他所得，或者虽设立机构、场 所，但上述所得与其机构、场所没有实际联系的，除另有规定者外，一般不扣除任 何费用，以收入全额为应纳税所得额。
预提所得税，是以实际受益人为纳税义务人，以支付人为扣缴义务人。税款由支付 人在每次支付的款额（包括现金支付、汇拨支付、转帐支付的金额，以及用非货币 资产或权益折价支付的金额）中扣缴。
应纳预提所得税＝应纳税所得额（收入全额）×税率（20％）
由于对境外外国企业征税，采取代扣代缴的办法，由支付人从支付给外国企业的金 额中将税款提出来，再将其缴给国家，所以称为预提所得税，它不是1个税种，而是 所得税的一种征收方式。
（五）估定所得额的应纳税额计算
企业不能提供完整、准确的成本、费用凭证、不能正确计算应纳税所得额的，依照 税法规定，主管国税机关可以参照同行业或者类似行业的利润水平核定利润率，计 算其应纳税所得额。企业所得税的应纳税额计算公式如下：
应纳税额＝收入额×核定利润率×适用税率
（六）清算所得税的计算
企业因解散、合并进行清算时，首先应当办理当年生产、经营期间的财务决算，申 报缴纳生产、经营期间的所得税。并以清算期间作为一个纳税年度。
外商投资企业进行清算时，其资产净额或者剩余财产减除企业未分配利润、各项基 金和清算费用后的余额，超过实缴资本的部分为清算所得，应当依照税法规定缴纳 所得税。计算公式为：
资产净值或剩余财产＝清算时的全部资产或财产－（各项负债＋损失）
清算所得或亏损＝资产净值或剩余财产－（未分配利润＋各项基金＋清算费用＋实缴资本）
其中"各项基金"，指权益类科目的基金，如企业发展基金、储备基金等。不包括 负债类科目的基金，如职工奖励及福利基金。
应纳企业所得税额＝清算后应纳税所得额×适用税率
（七）帐面利润与纳税所得额差异的调整
按税法规定，企业的财务会计处理办法同有关税收规定有抵触的，应当依照有关税 收的规定计算纳税。因此，如果企业对某些经济业务的会计处理同有关税收的规定 不符，在申报缴纳所得税时，应当按照有关税收的规定进行调整，将帐面利润调整 为应纳税所得额，计算纳税。调整并不限定对帐面的相应调整，也可在申报纳税时 用列表方法进行调整。
例：某外商投资企业1996年度全年销售收入2000万元，年终结算帐面利润额为300 万元，经会计师事务所审计，发现在会计处理上与税收规定不符的有以下几项：
1.流转税滞纳金500元，列入营业外支出。按税法实施细则 规定，各项税收的滞纳金和罚款不得列支。
2.销售产品的价外收入20万元，直接转作职工福利奖励基金。按税法规定，随同产 品销售而取得的各种价外收入和其他补贴性收入，无论企业财务上如何核算，均应 并入产品销售收入计税。
3.购入固定资产运货卡车1辆，原价8万元，于上年12月份投入使用，在减除残值10 ％后，按使用年限3年用直线法计提折旧，当年提取折旧额2.4万元。按税法规定， 计提折旧的最短年限为5年，当年只能提取折旧额1.44万元。
4.&127;补缴城市房地产税1.6万元，在未分配利润中支付。按有关税法规定，企业缴纳 的房产税可作费用列支。
5.交际应酬费全年支出15万元，在管理费用中列支。按税法规定，可列支的交际应 酬费为9.06万元。
6.企业在中国境内投资于某中外合资经营企业，从接受投资的企业取得的股息5万 元，列入营业外收入。按税法实施细则规定，从接受投资的企业取得的利润（股息）， 可以不计入企业应纳税所得额。
7.因火灾损失20万元，在营业外支出中列支。其受保险公司赔偿的15万元，作其他 应付款处理。按税法规定，自然灾害或者意外事故损失有赔偿的部分，不得列为费 用和损失，企业由保险公司赔偿的15万元应冲减营业外支出。
上述各项均应调整应纳税所得额，列表调整如下：
帐面利润与应纳税所得额差异调整表 金额单位：人民币元
企业名称纳税年度：1996年 ┏━━┯━━━━━━━━━━━━━┯━━━━━━━┓
┃----│--------------------------│调整所得额----┃
┃序号│调 整 内 容---------------├───┬───┨
┃----│--------------------------│-增 加│-减 少┃ ┠──┼─────────────┼───┼───┨
┃ １ │流转税滞金500元，按规定不 │------│------┃
┃----│能列支 -------------------│- 500 │------┃ ┠──┼─────────────┼───┼───┨
┃ ２ │销售产品的价外收入200000元│----- │----- ┃
┃--- │未计入销售收入 -----------│200000│ -----┃
┠──┼─────────────┼───┼───┨
┃ ３ │多提固定资产折旧9600元 ---│ 9600 │----- ┃
┠──┼─────────────┼───┼───┨
┃ ４ │补缴城市房地产税16000元未 │----- │----- ┃
┃ ---│作费用支出 ---------------│------│16000 ┃ ┠──┼─────────────┼───┼───┨
┃ ５ │交际应酬费比规定多列支 ---│----- │----- ┃
┃ ---│59400元 ------------------│ 594----- ┃ ┠──┼─────────────┼───┼───┨
┃ ６ │从接受投资企业所得股息 ---│----- │----- ┃
┃ ---│50000元列入营业外收入---- │ -----│50000 ┃ ┠──┼─────────────┼───┼───┨
┃ ７ │火灾损失由保险公司赔偿部分│ -----│ -----┃
┃ ---│150000元未冲减损失 -------│150000│ -----┃ ┠──┼─────────────┼───┼───┨
┃ ８ │ 合 计 -------------------│419500│ 66000┃ ┠──┼──────┬──────┴───┴───┨
┃ ９ │帐面利润额 -│ 3000000 -------------------┃
┃ ---├──────┼──────────────┨
┃--- │差异调整额 -│增加 353500（419500－66000）┃ ┠──┼──────┼──────────────┨
┃ 10 │应纳税所得额│ 3353500------------------- ┃ ┗━━┷━━━━━━┷━━━━━━━━━━━━━━┛
企业帐面利润与应纳税所得额之间的差异，可分为永久性差异和时间差异两类。永久性差异是因企业对某些问题的财务会计处理方法与税收法规的规定相悖，将永远 不会被承认。如将滞纳金列为营业外支出，交际应酬费的列支超过税法允许的额度 等。时间性差异是由于某项费用、支出的时间差异所致，经过一段时间后，这种差 异将会消失。如上例企业将原值8万元的固定资产货运汽车1辆，减除残值10％后， 按使用年限3年计提折旧，而税法规定最短折旧年限为5年，其造成的结果如下表：
┏━━━┯━━━━━━┯━━━━━━━━┯━━━━┓
┃-年 度│企业帐面折旧│税法规定应提折旧│ 差 额- ┃
┠───┼──────┼────────┼────┨
┃第一年│ 24000元 ---│ 14400元------- │+9600元 ┃
┠───┼──────┼────────┼────┨
┃第二年│ 24000元--- │ 14400元 -------│+9600元 ┃
┠───┼──────┼────────┼────┨
┃第三年│ 24000元 ---│ 14400元 -------│+9600元 ┃
┠───┼──────┼────────┼────┨
┃第四年│ -----------│ 14400元------- │-14400元┃
┠───┼──────┼────────┼────┨
┃第五年│ -----------│ 14400元 -------│-14400元┃
┠───┼──────┼────────┼────┨
┃合 计-│ 72000元 ---│ 72000元 -------│ 0 -----┃
┗━━━┷━━━━━━┷━━━━━━━━┷━━━━┛
从表中可以看出，在第一、第二、第三年，企业每年多提折旧9600元，3年共提折旧 28800元；在第四年、第五年每年少提14400元，两年共少提折旧28800元。前3年多 提数与后两年少提数相等，并不影响5年的利润总额。因而这种差异，是经过一段时 间将消失的时间性差异。
（八）外币收入的折算纳税处理
企业所得税以人民币为计算单位，所得为外国货币的，按照国家外汇牌价的外汇买 入价折合成人民币缴纳税款。对没有外汇牌价的外国货币，应以该外国货币兑换美 元的比价折算为人民币，计算应纳税所得额。
企业取得的外国货币收入，在分季预缴所得税时，应按照季度最后1日的外汇牌价， 折合成人民币计算缴纳税款。年度终了后汇算清缴时，对已按季度预缴税款的外国 货币所得不再重新折合计算，只就全年未纳税的外国货币部分，按照年底最后1日的 外汇牌价，折合成人民币计算缴纳所得税。企业的所得，既有外币、又有人民币的， 可以用人民币收入代替外币收入缴纳税款。
对企业所得为外国货币，并已按照外汇牌价折合成人民币缴纳税款的，发生多缴税 款需要办理退税时，可以将应退的人民币税款，按照原缴纳税款的外汇牌价，折合 为外国货币金额，然后将其按照填开退税凭证当日的外汇牌价折合为人民币退还税 款。发生少缴税款，需要办理补税时，则应按照填开补税凭证当日的外汇牌价折合 为人民币补缴税款。
来源
： 四川政务网
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